DOCTRINA GENERAL DEL IMPUESTO

Tributo: es una contribución o ingreso tributario, es el vinculo jurídico en virtud del cual el estado, actuando como sujeto activo, exige a un particular, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria, excepcionales en especies.

Como es sabido los impuestos se han llegado a considerar como una de las Principales fuentes de ingresos propios para los gobiernos, existiendo otras figuras que complementan sus medios de financiamiento para la satisfacción de las necesidades públicas.
José Sevilla menciona que en el diseño de la estructura del impuesto es importante conocer el patrón de distribución de cargas que se pretende alcanzar, puesto que en el caso de los impuestos que recaen sobre la renta y el patrimonio generan distribuciones progresivas1 de la carga tributaria, mientras que en los casos en que el impuesto recae sobre el consumo propenden a resultar regresivos. Por ello, dependiendo de cuál sea el fin deseado, se seleccionarán unos u otros instrumentos.
El mismo autor menciona que es importante no perder de vista las posibilidades gestoras de la administración del impuesto que se vaya a aplicar, ya que no es suficiente tener una norma perfecta si no se aplica o se aplica en forma deficiente.
De acuerdo a la doctrina para el diseño de los impuestos, se deben considerar los principios teóricos que se mencionan a continuación:

CLASIFICACIÓN DE LOS TRIBUTOS:
Los tributos son prestaciones exigidas en dinero por el Estado en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines. Los tributos tienen su fundamento Constitucional en el Articulo 133 que establece: "Todos están obligados a coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley". Por otra parte la Declaración Americana de los Derechos y deberes del hombre (aprobada en la Novena Conferencia Internacional Americana en Bogota, Colombia en 1948) de la cual Venezuela es miembro signatario, tiene carácter constitucional y prevalece en el orden interno la aplicación de sus normas en forma inmediata y directa, dispone en su articulo XXXVI referido al Deber de Pagar Impuestos, lo siguiente: "Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la Ley para el sostenimiento de los servicios públicos".
Los tributos se clasifican en: Impuestos, Tasas y contribuciones especiales.

IMPUESTOS
Los impuestos son el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado. Micheli establece que el objeto institucional de los impuestos es proporcionar al Estado los medios para hacer frente a los gastos (Micheli, Gian. Corso di diritto tributario. p. 49).
Giuliani define a los impuestos como las prestaciones en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud de su poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hecho imponible. Asimismo, considera que los impuestos tienen las siguientes características: a) son una obligación de dar (dinero o cosas) que tiene carácter pecuniario; b) emanado del poder de imperio estatal, lo que supone su obligatoriedad y coerción para hacer efectivo su cumplimiento: c) establecida por ley; d) aplicable a personas individuales y colectivas, e) que se encuentren en las más variadas situaciones, como puede ser determinada su capacidad económica, mediante la realización de ciertos y determinados actos (autor citado, obra citada. p. 291).
Para Giannini, el impuesto es la prestación pecuniaria que una entidad pública tiene el derecho de exigir en virtud de su poder de imperio, originario o derivado, según los casos, en la medida y formas establecidas por la ley con el propósito de obtener un ingreso (Giannini. A. I concetti fondamentali. p. 70 y 71).

TASAS
Es el tributo cuya obligación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado, relacionadas directamente con el contribuyente.
Las tasas es uno de los tributos que más polémica y más confusión han causado. Esto se debe a que algunos tratadistas han confundido los elementos jurídicos, económicos y políticos. Se discute y hay quienes han afirmado que las tasas son contribuciones no tributarias, tal vez, pensamos, que la confunden con la definición del precio público. El presupuesto de hecho del cual depende la obligación de pagar la tasa, es una prestación Estatal que se asemeja objetivamente con las prestaciones que dan lugar al pago del precio, lo que hace más difícil excepcionalmente, una aplicación de criterios unánimemente admitido, cuando se le considera en forma abstracta, relativo a la distinción de la fuente (la tasa emana de la ley y el precio del acuerdo de voluntades o contrato).
Villegas considera que la tasa, "es un tributo cuyo hecho generador está integrado con la actividad del Estado, divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. (Villegas Héctor. Obra citada p. 90).
El Modelo del Código Tributario de la OEA/BID, dispone en su Artículo 16 lo siguiente:
Artículo 16. Tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación.

No es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.
Berliri opina que la tasa es el pago voluntario y previo a la prestación de un servicio y, por tanto, no es un tributo. Por su lado, Cocivera asimila las tasas a los impuestos y niega la distinción jurídica entre ambos. Trasladándonos a la legislación patria nos encontramos que en el Código Orgánico Tributario en su artículo 13, dispone lo siguiente. "Están sometidos al imperio de este Código, los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el artículo 1°".

CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Es una especie tributaria independiente del impuesto y de la tasa, y esta constituida por la actividad que el Estado realiza con fines generales, que simultáneamente proporciona una ventaja particular al contribuyente; el destino es necesario y exclusivamente el financiamiento de esa actividad. Las Contribuciones Especiales, podemos definirlas corno:
La prestación obligatoria debida en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras públicas.
Villegas, afirma que las Contribuciones Especiales son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos o e especiales actividades.
En nuestra legislación patria, la encontramos consagradas en forma muy genérica en el C6digo Orgánico Tributario de la manera siguiente: "Están sometidos al imperio de este Código, los impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el Artículo 1 °"Igualmente la encontramos consagradas en la Ley de Expropiación por Causa de Utilidad Publica o Social en el Artículo 5 y en la Ley Orgánica Para La Ordenación del Territorio en su artículo 68 de la manera siguiente:
Artículo 15. Los inmuebles que con motivo de la construcción de Obras Públicas, corno la apertura o ensanche de calles, avenidas, plazas, parques o jardines, caminos, carreteras, obras de riego o saneamiento, adquiriesen por ese concepto un mayor valor que exceda del diez por ciento (10%), debido a su situación inmediata o cercana a las mencionadas obras, quedaran sujetas al pago de las tres cuartas partes (3/4) de ese mayor valor (plusvalía), que la entidad pública o privada que hubiese ejecutado los trabajos cobrara de conformidad; con lo dispuesto por la presente Ley.
La contribución de mejoras será pagada en una sola cuota al contado o en diez cuotas anuales y consecutivas, en cuyo caso el valor de la contribución será aumentado en un veinticinco por ciento (25%).

Artículo 68. Los mayores valores que adquieran las propiedades en virtud de los cambios de use o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidos por los planes de ordenación urbanística, serán recuperados por los Municipios en la forma que establezcan las Ordenanzas que deben dictar a tal efecto, en las cuales deben seguirse los lineamientos y principios previstos en el Código Orgánico Tributario.


PRINCIPIOS DESCRIPCIÓN

Legalidad:
El impuesto y sus elementos deben ser plenamente establecidos en ley, al igual que las obligaciones de los contribuyentes, la definición de las autoridades competentes y sus respectivas facultades.

Capacidad de pago:
Para que un impuesto sea justo y equitativo, su estructura y aplicación debe permitir que los sujetos obligados al pago del mismo contribuyan de acuerdo con su capacidad de pago relacionada ésta con indicadores claros y precisos.

Equidad:
Beneficio: Un impuesto justo y equitativo es aquel que implica que cada sujeto obligado contribuya de acuerdo a los beneficios que recibe de los servicios públicos.
Financiero: Los ingresos que genere el impuesto han de destinarse a la satisfacción de las necesidades colectivas.
Generalidad: El impuesto debe ser pagado por todas aquellas personas naturales y jurídicas con capacidad de pago que se ubiquen en la hipótesis tributaria y realicen el acto o hecho generador del tributo; ninguna persona puede excluirse de un impuesto general y personal sino por motivos basados en los fines del estado.
Uniformidad: Significa que las personas en situación igual, han de recibir el mismo trato impositivo de acuerdo con su capacidad de pago, y un trato desigual a todas aquellas personas que se encuentren en situación diferente.
Certidumbre: Los impuestos no pueden ser arbitrarios, requiere que el contribuyente conozca sus obligaciones.
Comodidad: Los impuestos deben de estructurarse y administrarse de tal forma que la recaudación se realice en los períodos más oportunos, otorgando siempre al contribuyente todas las facilidades posibles para el cumplimiento de sus obligaciones.
Económica: La estructura y administración del impuesto deben satisfacer el principio de la economía que se basa en la relación costo-beneficio. Es decir, los gastos que ocasione el manejo del tributo no deben rebasar el mínimo imprescindible para lograr los objetivos y demás principios de la imposición.
Neutralidad: Los impuestos deben estructurarse de tal forma que su influencia e intervención en el desarrollo económico sea mínima. Es decir, deben evitar perturbar o beneficiar el funcionamiento de determinados sectores de la vida económica.
Flexibilidad: La estructura del tributo debe estar en condiciones que permitan su fácil adaptación a los cambios coyunturales de política o a los procedimientos tributarios, amortiguar automáticamente las fluctuaciones de la actividad económica y a suministrar los ingresos necesarios para cubrir nuevos gastos.

PRINCIPIOS DESCRIPCIÓN

Simplicidad: La determinación y administración del impuesto ha de ser lo más sencillo posible y la norma tributaria que lo regule debe ser inteligible, clara y precisa.

Recaudatorio: El impuesto debe estructurarse de tal forma que los ingresos que genere sean suficientes para cubrir una determinada cobertura de gastos, consecuentemente, el tributo debe ser lo más redituable.

De los principios señalados, uno de los más importantes es la capacidad contributiva, la cual descansa en la capacidad real de los particulares para soportar las cargas tributarias. Dicha capacidad es el punto de arranque del legislador para elevar a norma jurídica los supuestos que dan nacimiento a las obligaciones tributarias.
Es a partir de la capacidad económica, como premisa básica, que se tiene que decidir la forma proporcional o progresiva de un gravamen. De esta manera los principios de igualdad y de progresividad, en relación con la capacidad económica, encauzan y perfilan la forma de gravar el índice de riqueza que se somete a tributación.
Finalmente, cabe mencionar que la misión de los principios de la imposición es, arrancando del terreno valorativo de los fines, terminar en el campo positivo del sistema fiscal al que transmiten las concretas y determinadas exigencias que afirman el cumplimiento de las finalidades de tributación.

El Exceso del Gravamen: Tasas y Tarifas.
A continuación se muestran diferentes puntos de vista teóricos acerca de lo que implica la decisión de incrementar un impuesto en tal magnitud que dicho incremento, signifique un decremento en los ingresos recaudados por el sector público o un cambio de conducta en los contribuyentes, a lo que Musgrave denomina “exceso de gravamen”. Al respecto, Margáin Manautou afirma que aumentar las tarifas, cuotas o tasas de los impuestos existentes o crear nuevos gravámenes sin prever la reacción y comportamiento de los contribuyentes e ignorar la situación económica de la fuente gravada, así como la del país, es llevar a un fracaso seguro las finalidades de la reforma y disminuir el número de los contribuyentes honestos.
Por su parte Jacinto Faya menciona que las políticas tarifarias dependerán de los fines que persiga el Gobierno, ya que si lo importante para el Gobierno es la función pública del servicio y no las técnicas del autofinanciamiento, las políticas tarifarias tendrán que orientarse a la protección de las clases económicas más débiles, debiéndose cubrir el déficit por medio del impuesto, fundamentalmente, lo que significa repartir la carga tributaria de un servicio de interés general y de beneficio para la colectividad en su conjunto.
Camilo Restrepo opina que la tributación no debe ser tan alta que reduzca la actividad privada hasta el punto de generar desempleo. Agrega que los cambios en las tasas de tributación deben ser definidos por cambios en el nivel de inversión privada y cambios en el nivel de ingreso nacional que pueda producir una situación de pleno empleo.
Para Stiglitz la decisión del Gobierno de elevar un tipo impositivo, debe de ir acompañada de bajar otro impuesto, o bien reducir el endeudamiento, o bien aumentar el gasto, de manera que dicho incremento sea justificado.
Todo parece indicar que las recomendaciones de los teóricos se enfocan a que antes de tomar la decisión de incrementar un impuesto, se consideren los efectos que tendría dicho incremento en el cumplimiento de los contribuyentes y por ende el nivel de beneficios que en materia recaudatoria obtendrían.

LA INCIDENCIA ECONÓMICA DE LOS IMPUESTOS.
La teoría de la incidencia considera que la exacción de impuestos afecta a los precios relativos en la economía, y por lo tanto crea fuerzas que causan cambios en la asignación de recursos y en los precios, es evidente que la parte (familia o empresa) que legalmente tiene que pagar el impuesto no es necesariamente la que soporta la carga del impuesto. El impuesto puede ser trasladado a otras familias o empresas de la economía por la vía de los cambios de precios, y son estos últimos quienes tienen que soportar la incidencia económica del impuesto. De esta manera la incidencia de un impuesto es el último lugar donde descansa el impuesto, es decir, en quienes realmente soportan la carga tributaria. En materia económica la imposición genera movimientos en las siguientes variables:

AHORRO: Tenencias ociosas de efectivo y el dinero que no ha sido gastado.

INVERSIÓN: Ya sea en valores o en cualquier otra forma de capital físico.

CONSUMO DE BIENES Y SERVICIOS: Los efectos en el ahorro surgen cuando el impuesto reduce los ahorros monetarios que hacen algunos individuos con su ingreso presente, lo cual puede afectar el atesoramiento, la compra de valores o la de bienes de activo fijo. De estas tres posibilidades (saldos ociosos, valores y capital fijo) solamente la última afecta de forma directa a la formación de capital y sólo si el capital afectado ha sido producido recientemente.
Para Flores Quintana la incidencia cuando un gravamen se incrementa es que aumenta el precio que pagan los compradores, mientras que el precio neto que percibe el vendedor después de satisfacer el gravamen disminuye al aumentar el tipo de gravamen, ya que la cantidad vendida también disminuye. Agrega que cuanto mayor sea el número de oferentes que reaccionan a un cambio en el precio y menor el número de demandantes que reaccionan a un cambio en el precio, mayor será la porción del gravamen que será soportada por los compradores.

En cuanto al alcance de los impuestos, Somers menciona que la efectividad de los impuestos a los bienes y servicios para alcanzar las finalidades para las que ha sido establecido dependerá de la altura misma del impuesto. Un impuesto bajo puede fácilmente ser trasladado de una mercancía a otra. Sin embargo, un impuesto de 100 por ciento, con toda seguridad se dejará de sentir, al menos parcialmente, sobre los compradores de mercancía gravada porque de otra manera esa mercancía se vendería con pérdida. Asimismo, menciona que los impuestos sobre los ingresos y la riqueza pueden hacerse más progresivos en forma más rápida y efectiva que los impuestos sobre las mercancías. Por tanto, al primer tipo de impuestos usualmente se les asocia con una mayor redistribución de la riqueza y del ingreso.